公益捐赠个人所得税新政

期刊目录网财税论文发表2020-05-25 10:24关注(1)

　　2019年12月30日，财政部和国家税务总局颁发了《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》。新政在个人公益捐赠所得税抵扣上做出了若干改进，包括进一步界定非货币性资产捐赠的计价方式，允许公益捐赠支出在不同所得类别中进行税前扣除且可在年内转移扣除，明确公益捐赠税前扣除方式和抵扣凭证等。这些新政，为个人公益捐赠的税前抵扣提供了更大的灵活性和操作空间。在这一背景下，为了让纳税人能够充分享受公益捐赠税前抵扣的优惠，合理的纳税筹划显得尤为重要。

公益捐赠个人所得税新政

　　关键词：公益捐赠;个人所得税;新政策;纳税筹划

　　一、引言

　　近年来，随着人民收入的提高及电子支付的便捷化，在面对突发卫生事件、自然灾害及其他紧急情况时，普通民众成为了公益捐赠的重要力量。2020年伊始，突发的新型冠状病毒感染的肺炎在肆虐武汉，并向全中国蔓延。面对这一疫情，许多民众慷慨解囊，向地方政府、各慈善组织和医院捐款或直接捐赠物资以援助战胜此次疫情。而随着2016年9月第一部规范我国慈善事业的综合性法律《中华人民共和国慈善法》的正式实施，关于公益慈善事业捐赠(以下简称“公益捐赠”)的政策得到了不断发展和完善。2019年12月30日，财政部和国家税务总局颁发了《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财税〔2019〕99号文,以下简称“99号文”)，这是新个税法实施后针对公益捐赠个税处理的第一个政策性文件，其顺应了个税法由分类征收转向综合与分类征收相结合的要求，也为2020年3月开始实施的首次综合汇算清缴工作提供了相关政策支持。

　　二、个人公益捐赠税收处理的新变化

　　(一)进一步界定非货币性资产捐赠的计价方式

　　新颁布的99号文，对于非货币性资产捐赠的计价方式进行了进一步界定。在原有的财税〔2008〕160号文第九条第(二)项规定中，非货币性资产捐赠应按照公允价值确认捐赠金额。但是，在最新的99号文第二条中，明确规定“捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定;捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定”。新政出台后，个人捐赠股权或房产将不需要为确定其公允价值而进行价值评估，这将有助于简化股权和房产捐赠的相关办理手续,也有助于加强非货币性资产捐赠管理，避免个别纳税人企图转移资产和恶意偷税的行为。

　　(二)允许在不同所得类别中进行税前扣除，且可在年度内转移扣除

　　在原有个税法体系下，个人公益捐赠支出仅允许在一种所得类别中一次性按限额(当月分类应纳税所得额的百分之三十)扣除，未扣除部分捐赠余额不允许转移扣除。在个税新政99号文第三条第(三)项则规定，允许纳税人在不同所得类别中对公益捐赠支出进行限额扣除且可自行决定扣除顺序。这一规定意味着，首先发生公益捐赠的纳税个人在一种收入类别中，由于限额问题无法实现完全税前扣除的，可转移未扣除的公益捐赠支出到另一种收入类别中，继续进行税前扣除，并且在不同收入类别中的扣除顺序由纳税个人自行决定。关于扣除时限问题，99号文第三条第(一)项规定，公益捐赠的扣除时限不再仅局限于当期，而允许当期扣除不完的公益捐赠支出在年度内转移扣除。对于抵扣限额问题，虽仍保持为应纳税所得额的百分之三十，但在综合所得和经营所得中扣除的，计算限额时的应纳税所得额应按年计算。例如，在2019年新个税法之前，作为居民个人的王某，把一次性的稿费5000元全部捐赠给符合条件的某公益社会组织。按原有税法计算，王某公益捐赠的税前扣除限额为5000×(1-20%)×30%=1200元，而未抵扣的公益捐赠支出3800元(5000-1200)则不允许转移扣除。而在新个税法中，王某的稿酬属于综合收入，计算公益捐赠限额时应按照包括工资薪金、稿酬、劳务报酬和特许权使用费所得四项收入的年应纳税所得额来计算扣除限额。因此，只要王某的年综合应纳税所得额不低于16667元，其5000元公益捐赠将可以全部税前扣除。这一新政策使公益捐赠税前扣除的所得项目增加，可抵扣的时限也相应延长，从而显著扩大了公益捐赠税前扣除的范围和灵活性。那些发生了公益捐赠的纳税个人，可根据各项所得的收入、适用税率和公益捐赠支出额等情况合理进行公益捐赠的相关纳税筹划，以期实现更好的节税效果。

　　(三)在扣除方式和抵扣凭证等方面进行了明确

　　99号文第四条至第七条，针对不同纳税人类型和不同收入类型提供了大致三类公益捐赠税前扣除方式，具体包括：第一类适用预扣预缴或者汇算清缴的收入类型，如居民个人的工资薪金和经营所得;第二类是只能在年度汇算清缴时进行扣除的收入类型，如居民个人的稿酬、劳务报酬和特许使用费所得;第三类为在当月代扣代缴时扣除，未扣除部分进行补追扣除，如居民个人的除经营所得外的其他分类所得，和非居民个人除经营所得外的其他所得。具体收入类型对应的公益捐赠税前扣除方式见表1。关于抵扣凭证问题，99号文第九条明确了公益捐赠税前抵扣的合法凭证是公益社会组织和国家机关开具的捐赠票据。同时，考虑到开具票据可能需要一定的时间和程序，99号文的规定允许暂未及时获得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，但需在90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据。扣除方式和抵扣凭证的进一步明确和简化，界定了扣缴义务人的职责，充分保证了发生公益捐赠的个人顺利实现税前扣除。

　　三、个人公益捐赠的纳税筹划

　　新政策为个人充分享受公益捐赠税前抵扣的优惠提供了更大的操作空间，但同时相应的复杂程度也明显增加。作为发生了公益捐赠的纳税个人，不仅要先判断捐赠是否符合税前扣除的条件，还需要综合分析当年实际发生的各项所得、分别适用的税率和公益捐赠支出额等情况，合理规划进行税前扣除的所得项目和抵扣顺序、合理安排捐赠主体和捐赠时点，以充分实现公益捐赠带来的节税效果。尤其对于发生了大额公益捐赠支出，且收入较为多元的高净值人士，合理的个人公益捐赠纳税筹划带来的节税效果将更加明显。

　　(一)公益捐赠税前扣除的所得项目及顺序的选择

　　99号文允许发生公益捐赠的纳税个人自行选择税前扣除所得项目及顺序。虽然对于年内只存在一种收入类型，或者虽有几种收入但都归属于综合所得的纳税人来说，公益捐赠的扣除顺序或者扣除方式的不同选择不会引起总纳税额的变化。但是，对于那些有多种收入类别的纳税人，扣除顺序将会影响总体纳税额。对于后者，为了实现节税目的，需要进行必要的安排和筹划。具体的原则为，公益捐赠支出在不同收入类别中的抵扣顺序，应根据不同收入适用的税率来决定，优先在税率高的收入中进行抵扣。例1：王某2019年发生了符合条件的公益捐赠支出10万元(允许扣除的限额为30%的应纳税所得额)。其2019年各项收入对应的应纳税所得额分别为：1.综合所得(年)：35万元(适用税率25%，速算扣除数31,920元)2.个人独资企业的经营所得(年)：100万元(适用税率35%，速算扣除数65,500元)3.财产转让(次)：30万元(适用税率20%)方案1：王某首先把符合条件的10万元公益捐赠支出，在财产转让所得中进行税前扣除，未抵扣部分继续在综合收入中扣除。由于财产转让所得中公益捐赠的抵扣限额为30万元×30%=9万元，因此由于公益捐赠支出税前抵扣，王某的财产转让所得的应缴个税，可以减少1.8万元(9万元×20%)。未抵扣的1万元公益捐赠在综合收入中继续抵扣，综合收入部分应缴个税减少0.25万元(1万元×25%)。因此，在本方案中，王某的公益捐赠支出税前抵扣可实现的节税额为2.05万元(1.8万元+0.25万元)。方案2：王某把符合条件的10万元公益捐赠支出优先在高税率收入(经营所得)中进行抵扣。由于公益捐赠扣除限额计算为30万(100万×30%)，王某实际发生的10万元可以全额在经营所得中扣除。因此，方案2实现的节税额为3.5万元(10万元×35%)，相比方案1的节税数额提高了1.45万元。

　　(二)捐赠主体的选择

　　对于家庭内有一个以上个税纳税人的，为了充分实现公益捐赠带来的节税效果，首先应综合分析家庭内的各个纳税人的收入情况和其适用税率，优先选择具有适用高税率收入的纳税人作为捐赠主体。其次，如果公益捐赠无法在一个纳税人的收入中实现完全抵扣，则可根据公益捐赠抵扣限额，在家庭内不同纳税人间进行分摊捐赠，从而实现最大的节税效果。例2：一户家庭中王某和妻子李某均为个税纳税人，在2020年初，夫妻双方计划向某符合条件的公益性社会组织捐赠3万元(允许扣除的限额为30%的应纳税所得额)。王某和李某收入来源均为工资薪金，无其他所得项目，预计的年综合收入应纳税所得额分别为王某7万元，李某6万元，个税适用税率均为10%，速算扣除数为2520元。方案1：3万元捐赠全部以王某的名义捐赠。由于王某应纳税所得额为7万元，公益捐赠的抵扣限额为2.1万元(7万元×30%)。3万元的公益捐赠支出带来的个税节省数额为2100元(21,000×10%)。方案2：3万元捐赠由王某捐赠2.1万元，李某捐赠0.9万元。由于王某和李某发生的公益捐赠都没有超过抵扣限额，可以全额抵扣。方案2实现的总体节税额则为3000元，相比方案1的节税数额提高900元。

　　(三)捐赠时点的选择

　　当个人、独资企业或者合伙企业要发生较大数额的公益捐赠，且支出预计远超当年抵扣限额时，可考虑分作若干年进行捐赠，以充分享受税前抵扣的优惠。例3：某个人独资企业2020年计划向一贫困地区政府捐款50万元(允许扣除的限额为30%的应纳税所得额)，该企业2019年经营应纳税所得额为85万元，且假定三年内不变，个税适用税率为35%，速算扣除数为65500元。方案1：50万元善款在2020年一次全部捐赠。由于该企业公益捐赠的抵扣限额为25.5万元(85万×30%)，公益捐赠税前抵扣带来的个税节省数额为8.925万元(25.5万元×35%)。方案2：50万元善款分别在2020年和2021年分2次进行捐赠，捐赠额分别为首年25.5万元,次年24.5万元。因此，两年分别发生的公益捐赠支出都没有超出抵扣限额，50万元捐赠支出可以全部税前抵扣，最后带来的个税节省额为17.5万元(50万元×35%)，预计比方案1节税数额提高8.575万元(17.5万元-8.925万元)。

　　四、结语

　　综上所述，99号文对公益捐赠在个税税前扣除方面进行了较大调整。首先，明确了捐赠股权、房产的，应按照个人持有股权、房产的财产原值确定捐赠额，这将有助于简化股权和房产捐赠的相关办理手续和加强非货币性资产捐赠管理。其次，是本次新政策最大的亮点，允许个人发生的公益捐赠支出在不同所得类别中进行税前扣除，并可以在年度内转移扣除。而公益捐赠税前扣除方式和抵扣凭证的进一步明确和简化，更保障了发生公益捐赠的个人能够顺利实现税前扣除。然而，新政策带来利好的同时，也增加了操作的复杂性。要最终实现节税，需要纳税人根据当年实际发生的各项所得、分别适用的税率和公益捐赠支出额等情况综合分析，合理进行个人公益捐赠的纳税筹划。首先，应根据不同收入适用的税率来确定公益捐赠支出的抵扣顺序，优先在适用税率高的收入中进行税前抵扣。其次，由于捐赠主体和时点的选择也会影响最终节税效果，纳税人需要根据公益捐赠税前抵扣限额和家庭等情况，适时选择捐赠主体和捐赠时间点。此外，随着我国公益慈善事业的不断发展，关于个人公益捐赠税前抵扣政策的进一步完善，有一些方向值得我们关注和期待。例如，在2018年之后，我国对企业发生的公益捐赠支出，准予其结转以后三年内进行扣除，但目前对个人的公益捐赠支出，只允许在年内转移扣除。在未来，我国是否能允许个人捐赠支出在一定期限内向后结转?同时，随着线上平台日益成为广大民众进行捐赠的主要渠道，是否能适当放宽公益性捐赠税前扣除的认定范围?以及是否能允许有合法证明的直接捐赠者，也能享受税前扣除的优惠政策?这些都是我们后续可进一步关注及研究的。

　　参考文献：

　　[1]财政部,国家税务总局,民政部.关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知[A].财税〔2008〕160号，2008-12-31.

　　[2]赵海益，史玉峰.我国个人公益性捐赠所得税优惠政策研究[J].税务研究，2017(10).

　　作者：封室伊唐贞

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